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Die Pensionszusage als steuerliches und bilanzpolitisches Gestaltungsinstrument bei kleinen und mittelständischen Unternehmen - Stefan Wurz
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Stefan Wurz:
Die Pensionszusage als steuerliches und bilanzpolitisches Gestaltungsinstrument bei kleinen und mittelständischen Unternehmen - neues Buch

2008, ISBN: 9783842814349

ID: 9783842814349

Inhaltsangabe:Einleitung: Pensionszusagen waren in der Vergangenheit als steuerbilanzpolitisches Instrument sehr beliebt. Durch die Einrichtung von Pensionszusagen konnten Rückstellungen steuerlich wirksam gebildet werden, bei denen der zugehörige Aufwand erst Jahrzehnte später zu einer Auszahlung führte. Bei Ertragsteuersätzen von über 50% in der Vergangenheit haben sich dadurch erhebliche Steuerstundungseffekte ergeben. Bei kleinen und mittelständischen Unternehmen (KMU) wurde dieses Instrument insbesondere in der Geschäftsführerversorgung angewendet, um von den nicht unerheblichen Steuerstundungseffekten zu profitieren. Mit der Liquidität, die aus den Steuerstundungen resultierte, konnten Vermögenswerte zur Deckung der Pensionszusage aufgebaut werden, häufig in Form von kapitalgedeckten Versicherungen. Da kleine und mittelständische Unternehmen meist inhabergeführt werden, sind die Inhaber des Unternehmens zugleich Gläubiger der Versorgungszusagen. Faktisch handelt es sich dabei um Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern und somit um eigenkapitalähnliche Mittel. Um die genannten steuerlichen Vorzüge von Pensionszusagen bei Unternehmenseignern nutzten zu können, ist es erforderlich, dass das Unternehmen als Kapitalgesellschaft (in der Regel GmbH) geführt wird. Der Inhaber wird als Geschäftsführer der Gesellschaft angestellt und erhält dadurch - zumindest steuerlich - den Arbeitnehmerstatus. In den letzten Jahren haben sich jedoch die Rahmenbedingungen für bestehende Pensionszusagen erheblich verschlechtert, insbesondere sind folgende Probleme aufgetreten: ¿ Aufgrund der Mitte 2008 einsetzenden Wirtschaftskrise fällt es den Unternehmen zunehmend schwerer, bestehende Versorgungszusagen zu finanzieren. ¿ Ebenfalls durch die Krise verursacht stellt sich ein Steuerminderungs- bzw. Steuerstundungseffekt nicht ein, wenn das Unternehmen einen steuerlichen Verlust erwirtschaftet. ¿ Durch die Unternehmenssteuerreform 2008 wurden die Ertragsteuersätze für Kapitalgesellschaften weiter auf rund 30% gesenkt. Bereits in den Jahren 2000 und 2001 gab es Senkungen der Körperschaftsteuersätze. Vor 2000 betrug die Ertragsteuerbelastung bei Kapitalgesellschaften über 50% des Einkommens. Aufgrund der Verminderung der Ertragsteuersätze vermindern sich auch die Steuerstundungseffekte erheblich. ¿ Aufgrund der demographischen Entwicklung in Deutschland bei steigender Lebenserwartung müssen die Pensionsverpflichtungen deutlich länger erfüllt werden als geplant. In der Folge stellt die Pensionszusage insbesondere bei einem geplanten Verkauf eines mittelständischen Unternehmens ein erhebliches Verkaufshindernis dar, da potenzielle Erwerber meist nicht gewillt sind, derartige unkalkulierbare Risiken zu übernehmen. ¿ Kreditinstitute werten Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern vermehrt als Fremdkapital. Dies wirkt sich negativ auf das Rating und damit auf die Kreditbeschaffung der mittelständischen Unternehmen aus. Die neuen handelsrechtlichen Bewertungsregeln nach dem BilMoG (Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts) führen regelmäßig zu einer Erhöhung der Rückstellung in der Handelsbilanz. Dies führt ebenfalls zu einer Verschlechterung des Ratings, da die bilanzielle Eigenkapitalquote sinkt. ¿ Die rechtlichen Rahmenbedingungen, insbesondere die steuerlichen Vorschriften, haben sich in den letzten Jahren erheblich verkompliziert. Aufgrund dieser erheblichen Änderungen der rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen stellt sich die Frage, ob die Pensionszusage im Mittelstandsbereich noch ein empfehlenswertes Steuergestaltungs- / Versorgungsmodell ist. Des weiteren stellt sich bei bestehenden Zusagen die Frage, wie eine steueroptimale Strategie aussehen kann, wenn das Unternehmen aufgrund der verschlechterten Parameter von der Verpflichtung befreit werden soll. Hauptziel der Arbeit ist das Aufzeigen von Möglichkeiten zur steueroptimalen Gestaltung bestehender Pensionszusagen in verschiedenen wirtschaftlichen Situationen eines mittelständischen Unternehmens. Daneben soll anhand eines Beispiels kurz dargestellt werden, in welcher Höhe sich bei den aktuellen Ertragsteuersätzen Steuerstundungseffekte ergeben, wenn eine Pensionszusage neu errichtet wird. Die Arbeit gliedert sich in fünf Kapitel. Im Anschluss an die Einleitung werden im zweiten Kapitel wichtige Begriffsbestimmungen zur Thematik sowie die rechtlichen Grundlagen rund um die Pensionszusage dargestellt. Darauffolgend werden im dritten Kapitel die rechtlichen Voraussetzungen und Bilanzierungsgrundlagen der Pensionsrückstellung in der Steuer- und Handelsbilanz beleuchtet. Dabei werden auch die grundsätzlichen steuerlichen Auswirkungen beim Gesellschafter abgebildet. Im vierten Kapitel wird zunächst untersucht, wie durch Pensionsrückstellungen Steuerstundungseffekte entstehen und wie diese bei den aktuellen Ertragsteuersätzen wirken. Anschließend werden die Folgen von Umstrukturierungen der Unternehmensrechtsform auf Pensionszusagen analysiert. Die Ausführungen beschränken sich dabei auf die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, da sich hier für Gesellschafter-Geschäftsführer weitreichende Folgen ergeben. Nachfolgend werden intensiv die Folgen von Pensionszusagen in der Unternehmenskrise sowie Strategien zur steueroptimalen Verminderung der Rückstellung untersucht. Da viele Unternehmen immer noch mit den Folgen der in 2008 begonnenen Wirtschaftskrise zu kämpfen haben, wird hier ein Schwerpunkt in dieser Arbeit gesetzt. Der letzte Teil des vierten Kapitels beschäftigt sich mit Pensionsrückstellungen beim Verkauf oder der Liquidation eines Unternehmens. Dabei werden die wichtigsten Modelle zur Entpflichtung des Unternehmens von der Pensionszusage vorgestellt und deren Folgen kritisch untersucht, insbesondere hinsichtlich der Besteuerung. Da sich die Pensionszusage beim geplanten Verkauf von KMU (kleinen und mittelständischen Unternehmen) meist als Verkaufshindernis herausstellt, erfolgt hierbei eine weitere Schwerpunktsetzung. Die vorliegende Arbeit untersucht die rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen von Pensionszusagen in verschiedenen Situationen eines kleinen oder mittelständischen Unternehmens. Mangels unmittelbarem Zusammenhang mit den Zielen der Arbeit werden keine versicherungsmathematischen Berechnungen in Bezug auf die Ermittlung der Höhe der Pensionsrückstellung untersucht. Entsprechend der Ausrichtung der Zielsetzung auf kleine und mittelständische Unternehmen, liegt der Schwerpunkt der gesamten Arbeit auf der Untersuchung von Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern. In der Regel kommt bei KMU nur dieser Personenkreis für eine Pensionszusage in Betracht, da die finanziellen Risiken einer solchen Verpflichtung gegenüber einem fremden Dritten nicht vom Mittelständler getragen werden wollen. Aufgrund der umfangreichen steuerlichen Vorschriften, die bei Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten sind, beschränkt sich die Arbeit überwiegend auf die Analyse von steuerlichen Gestaltungen bzw. deren steuerlichen Folgen. Die handelsrechtliche Bilanzierung wird in den Grundzügen dargestellt.Inhaltsverzeichnis:Inhaltsverzeichnis: AbkürzungsverzeichnisV TabellenverzeichnisVI 1.Einleitung1 1.1Problemstellung1 1.2Ziele der Arbeit3 2.Theoretische und rechtliche Grundlagen6 2.1Definition von ¿kleinen und mittelständischen Unternehmen¿6 2.2Die Pensionszusage als Form der betrieblichen Altersvorsorge7 2.2.1Allgemeines7 2.2.2Insolvenzsicherung8 2.2.2.1Insolvenzsicherung nach dem BetrAVG8 2.2.2.2Besonderheiten bei Mitunternehmern und beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern8 2.3Bilanzpolitik bei kleinen und mittelständischen Unternehmen9 3.Steuerrechtliche und handelsrechtliche Grundlagen von Pensionszusagen11 3.1Steuerliche Vorschriften und Bilanzierung in der Steuerbilanz11 3.1.1Bilanzierung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz11 3.1.1.1Ansatz in der Steuerbilanz11 3.1.1.2Bewertung in der Steuerbilanz12 3.1.2Steuerliche Auswirkungen beim Pensionsempfänger14 3.1.3Besonderheiten bei Gesellschaftern und nahe stehenden Personen15 3.2Handelsrechtliche Grundlagen17 3.2.1Ansatzvorschrift17 3.2.2Bewertung der Pensionsrückstellung17 3.2.3Verrechnungsgebot mit Deckungsvermögen18 3.2.4Bilanzierung der Pensionsverpflichtungen vor Anwendung des BilMoG19 3.2.5Übergangsreglungen des BilMoG19 4.Die Pensionszusage im Lebenszyklus eines Unternehmens20 4.1Steuerstundungseffekt im Bildungszeitraum20 4.1.1Entstehung des Steuerstundungseffekts20 4.1.2Berechnung des Steuerstundungseffekts am Beispielsfall21 4.2Auswirkungen von Unternehmensumstrukturierungen24 4.2.1Allgemeines24 4.2.2Die Pensionszusage bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen25 4.2.3Die Pensionszusage bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft26 4.3Die Pensionszusage in der Unternehmenskrise27 4.3.1Bilanzielle Auswirkungen einer Unternehmenskrise27 4.3.2Gehaltsreduzierung beim Gesellschafter-Geschäftsführer28 4.3.3Verzicht oder Teilverzicht auf die Versorgungsleistung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer30 4.3.3.1Allgemeines30 4.3.3.2Veranlassung des Verzichts im Gesellschaftsverhältnis verursacht30 4.3.3.3Betriebliche Veranlassung des Verzichts32 4.3.3.3.1Rechtslage bis 200532 4.3.3.3.2Rechtslage ab 200633 4.3.3.4Verzicht auf noch nicht erdiente Pensionsansprüche36 4.3.3.4.1Allgemeine Grundlagen36 4.3.3.4.2Auffassung der Finanzverwaltung37 4.3.3.4.3Ermittlung des Past Service39 4.3.3.4.4Steuerliche Folgen40 4.4Die Pensionszusage bei Verkauf oder Liquidation des Unternehmens41 4.4.1Verkauf des Unternehmens41 4.4.1.1Allgemeines41 4.4.1.2Übertragung der Verpflichtung auf externe Versorgungsträger42 4.4.1.2.1Möglichkeiten der Übertragung42 4.4.1.2.2Folgen bei der Übertragung auf einen Pensionsfonds43 4.4.1.3Erfüllung der Pensionsanwartschaft oder des Pensionsanspruchs durch Abfindung45 4.4.1.3.1Allgemeines45 4.4.1.3.2Betriebliche Veranlassung der Abfindung46 4.4.1.3.3Abfindung im Gesellschaftsverhältnis veranlasst48 4.4.1.4Verzicht oder Teilverzicht auf die Versorgungsleistungen50 4.4.1.5Modell der ¿Rentner¿-GmbH51 4.4.1.6Verkauf des Unternehmens im Rahmen eines Asset-Deals54 4.4.2Liquidation des Unternehmens56 4.4.2.1Motive für und Ablauf der Liquidation56 4.4.2.2Entpflichtung von der Pensionszusage nach dem BetrAVG57 4.4.2.3Besonderheiten beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer59 5.Fazit64 Literaturverzeichnis67 Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen69 Entscheidungsregister70 Verzeichnis sonstiger Quellen72Textprobe:Textprobe: Kapitel 4.2, Auswirkungen von Unternehmensumstrukturierungen: 4.2.1, Allgemeines: Bei der Gründung des Unternehmens wird u.a. entschieden, welche Rechtsform für das Unternehmen zweckmäßig ist. Dabei handelt es sich in der Regel um eine langfristige Entscheidung. Im Verlauf der Unternehmensentwicklung kann sich die Frage der geeigneten Rechtform erneut stellen, wenn sich wesentliche persönliche, wirtschaftliche oder rechtliche Umstände ändern. Motive zur Änderung der Rechtsform können bspw. sein: ¿ Änderungen in der Besteuerung bestimmter Rechtsformen. ¿ Umgehung der Offenlegungspflicht des Jahresabschlusses bei Kapitalgesellschaften nach 325 HGB. ¿ Unternehmenszusammenschlüsse. Bei KMU wird häufig aus haftungsrechtlichen Gründen die Rechtsform der GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) gewählt. Bei dieser haften die Gesellschafter nicht persönlich und für deren Gründung sind lediglich T¿ 25 Kapital aufzubringen. Soll nun eine GmbH in ein Personenunternehmen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) umgewandelt werden, stellt sich die Frage, wie mit einer Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer zu verfahren ist, wenn dieser nach Umwandlung selbst der Unternehmer ist oder eine Mitunternehmerstellung inne hat. 4.2.2, Die Pensionszusage bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen: Bei einer Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen wird der Alleingesellschafter der Kapitalgesellschaft zum Rechtsnachfolger der Kapitalgesellschaft. Die Pensionsrückstellung stellt dann beim Einzelunternehmer eine Verpflichtung gegenüber sich selbst dar. Somit besteht die Verpflichtung zivilrechtlich nicht mehr. Die Pensionsrückstellung ist daher beim Einzelunternehmen erfolgswirksam aufzulösen. Im Jahr der Umwandlung kann der Ertrag aus der Auflösung der Rückstellung in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden, welche in den drei Folgejahren zu mindestens je einem Drittel aufzulösen ist. Eine verdeckte Einlage liegt nicht vor, da der Gesellschafter der Gesellschaft keinen Vermögensvorteil zuwendet und auch keine Einlagen mehr in die Kapitalgesellschaft leisten kann. 4.2.3, Die Pensionszusage bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft: Bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gehen die Wirtschaftsgüter der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolger über. Die Bewertung der Wirtschaftsgüter beim übernehmenden Rechtsträger hat nach 4 Abs. 1 UmwStG (Umwandlungssteuergesetz) i.V.m. (in Verbindung mit) 3 UmwStG zu erfolgen. Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt der Wert nach 6a EStG. Besteht bei der übertragenden Kapitalgesellschaft eine Pensionszusage zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers und ist dieser an der übernehmenden Gesellschaft als Mitunternehmer beteiligt, führt dies nicht zum Erlöschen der Pensionsverpflichtung. Die Rückstellung ist von der übernehmenden Personengesellschaft fortzuführen. Da das Dienstverhältnis mit dem Arbeitgeber beendet ist, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer nun eine Mitunternehmerstellung inne hat, ist die Pensionsrückstellung mit dem Anwartschaftsbarwert nach 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG zu bewerten. Diese Auffassung vertritt auch die Finanzverwaltung. Da der Anwartschaftsbarwert regelmäßig geringer ist als der Teilwert nach 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG, resultiert aus der geänderten Bewertung eine Teilauflösung der Pensionsrückstellung. Der Ertrag aus der Teilauflösung der Rückstellung kann nach 6 Abs. 1 UmwStG in eine Rücklage eingestellt werden, die in den folgenden drei Jahren zu mindestens einem Drittel aufzulösen ist. Erwirbt der Mitunternehmer für seine Dienste in der Personengesellschaft weitere Pensionsanwartschaften, erhöht, Diplomica Verlag

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Die Pensionszusage als steuerliches und bilanzpolitisches Gestaltungsinstrument bei kleinen und mittelständischen Unternehmen - Stefan Wurz
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2008, ISBN: 9783842814349

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Inhaltsangabe:Einleitung: Pensionszusagen waren in der Vergangenheit als steuerbilanzpolitisches Instrument sehr beliebt. Durch die Einrichtung von Pensionszusagen konnten Rückstellungen steuerlich wirksam gebildet werden, bei denen der zugehörige Aufwand erst Jahrzehnte später zu einer Auszahlung führte. Bei Ertragsteuersätzen von über 50% in der Vergangenheit haben sich dadurch erhebliche Steuerstundungseffekte ergeben. Bei kleinen und mittelständischen Unternehmen (KMU) wurde dieses Instrument insbesondere in der Geschäftsführerversorgung angewendet, um von den nicht unerheblichen Steuerstundungseffekten zu profitieren. Mit der Liquidität, die aus den Steuerstundungen resultierte, konnten Vermögenswerte zur Deckung der Pensionszusage aufgebaut werden, häufig in Form von kapitalgedeckten Versicherungen. Da kleine und mittelständische Unternehmen meist inhabergeführt werden, sind die Inhaber des Unternehmens zugleich Gläubiger der Versorgungszusagen. Faktisch handelt es sich dabei um Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern und somit um eigenkapitalähnliche Mittel. Um die genannten steuerlichen Vorzüge von Pensionszusagen bei Unternehmenseignern nutzten zu können, ist es erforderlich, dass das Unternehmen als Kapitalgesellschaft (in der Regel GmbH) geführt wird. Der Inhaber wird als Geschäftsführer der Gesellschaft angestellt und erhält dadurch - zumindest steuerlich - den Arbeitnehmerstatus. In den letzten Jahren haben sich jedoch die Rahmenbedingungen für bestehende Pensionszusagen erheblich verschlechtert, insbesondere sind folgende Probleme aufgetreten: ¿ Aufgrund der Mitte 2008 einsetzenden Wirtschaftskrise fällt es den Unternehmen zunehmend schwerer, bestehende Versorgungszusagen zu finanzieren. ¿ Ebenfalls durch die Krise verursacht stellt sich ein Steuerminderungs- bzw. Steuerstundungseffekt nicht ein, wenn das Unternehmen einen steuerlichen Verlust erwirtschaftet. ¿ Durch die Unternehmenssteuerreform 2008 wurden die Ertragsteuersätze für Kapitalgesellschaften weiter auf rund 30% gesenkt. Bereits in den Jahren 2000 und 2001 gab es Senkungen der Körperschaftsteuersätze. Vor 2000 betrug die Ertragsteuerbelastung bei Kapitalgesellschaften über 50% des Einkommens. Aufgrund der Verminderung der Ertragsteuersätze vermindern sich auch die Steuerstundungseffekte erheblich. ¿ Aufgrund der demographischen Entwicklung in Deutschland bei steigender Lebenserwartung müssen die Pensionsverpflichtungen deutlich länger erfüllt werden als geplant. In der Folge stellt die Pensionszusage insbesondere bei einem geplanten Verkauf eines mittelständischen Unternehmens ein erhebliches Verkaufshindernis dar, da potenzielle Erwerber meist nicht gewillt sind, derartige unkalkulierbare Risiken zu übernehmen. ¿ Kreditinstitute werten Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern vermehrt als Fremdkapital. Dies wirkt sich negativ auf das Rating und damit auf die Kreditbeschaffung der mittelständischen Unternehmen aus. Die neuen handelsrechtlichen Bewertungsregeln nach dem BilMoG (Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts) führen regelmäßig zu einer Erhöhung der Rückstellung in der Handelsbilanz. Dies führt ebenfalls zu einer Verschlechterung des Ratings, da die bilanzielle Eigenkapitalquote sinkt. ¿ Die rechtlichen Rahmenbedingungen, insbesondere die steuerlichen Vorschriften, haben sich in den letzten Jahren erheblich verkompliziert. Aufgrund dieser erheblichen Änderungen der rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen stellt sich die Frage, ob die Pensionszusage im Mittelstandsbereich noch ein empfehlenswertes Steuergestaltungs- / Versorgungsmodell ist. Des weiteren stellt sich bei bestehenden Zusagen die Frage, wie eine steueroptimale Strategie aussehen kann, wenn das Unternehmen aufgrund der verschlechterten Parameter von der Verpflichtung befreit werden soll. Hauptziel der Arbeit ist das Aufzeigen von Möglichkeiten zur steueroptimalen Gestaltung bestehender Pensionszusagen in verschiedenen wirtschaftlichen Situationen eines mittelständischen Unternehmens. Daneben soll anhand eines Beispiels kurz dargestellt werden, in welcher Höhe sich bei den aktuellen Ertragsteuersätzen Steuerstundungseffekte ergeben, wenn eine Pensionszusage neu errichtet wird. Die Arbeit gliedert sich in fünf Kapitel. Im Anschluss an die Einleitung werden im zweiten Kapitel wichtige Begriffsbestimmungen zur Thematik sowie die rechtlichen Grundlagen rund um die Pensionszusage dargestellt. Darauffolgend werden im dritten Kapitel die rechtlichen Voraussetzungen und Bilanzierungsgrundlagen der Pensionsrückstellung in der Steuer- und Handelsbilanz beleuchtet. Dabei werden auch die grundsätzlichen steuerlichen Auswirkungen beim Gesellschafter abgebildet. Im vierten Kapitel wird zunächst untersucht, wie durch Pensionsrückstellungen Steuerstundungseffekte entstehen und wie diese bei den aktuellen Ertragsteuersätzen wirken. Anschließend werden die Folgen von Umstrukturierungen der Unternehmensrechtsform auf Pensionszusagen analysiert. Die Ausführungen beschränken sich dabei auf die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, da sich hier für Gesellschafter-Geschäftsführer weitreichende Folgen ergeben. Nachfolgend werden intensiv die Folgen von Pensionszusagen in der Unternehmenskrise sowie Strategien zur steueroptimalen Verminderung der Rückstellung untersucht. Da viele Unternehmen immer noch mit den Folgen der in 2008 begonnenen Wirtschaftskrise zu kämpfen haben, wird hier ein Schwerpunkt in dieser Arbeit gesetzt. Der letzte Teil des vierten Kapitels beschäftigt sich mit Pensionsrückstellungen beim Verkauf oder der Liquidation eines Unternehmens. Dabei werden die wichtigsten Modelle zur Entpflichtung des Unternehmens von der Pensionszusage vorgestellt und deren Folgen kritisch untersucht, insbesondere hinsichtlich der Besteuerung. Da sich die Pensionszusage beim geplanten Verkauf von KMU (kleinen und mittelständischen Unternehmen) meist als Verkaufshindernis herausstellt, erfolgt hierbei eine weitere Schwerpunktsetzung. Die vorliegende Arbeit untersucht die rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen von Pensionszusagen in verschiedenen Situationen eines kleinen oder mittelständischen Unternehmens. Mangels unmittelbarem Zusammenhang mit den Zielen der Arbeit werden keine versicherungsmathematischen Berechnungen in Bezug auf die Ermittlung der Höhe der Pensionsrückstellung untersucht. Entsprechend der Ausrichtung der Zielsetzung auf kleine und mittelständische Unternehmen, liegt der Schwerpunkt der gesamten Arbeit auf der Untersuchung von Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern. In der Regel kommt bei KMU nur dieser Personenkreis für eine Pensionszusage in Betracht, da die finanziellen Risiken einer solchen Verpflichtung gegenüber einem fremden Dritten nicht vom Mittelständler getragen werden wollen. Aufgrund der umfangreichen steuerlichen Vorschriften, die bei Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten sind, beschränkt sich die Arbeit überwiegend auf die Analyse von steuerlichen Gestaltungen bzw. deren steuerlichen Folgen. Die handelsrechtliche Bilanzierung wird in den Grundzügen dargestellt.Inhaltsverzeichnis:Inhaltsverzeichnis: AbkürzungsverzeichnisV TabellenverzeichnisVI 1.Einleitung1 1.1Problemstellung1 1.2Ziele der Arbeit3 2.Theoretische und rechtliche Grundlagen6 2.1Definition von ¿kleinen und mittelständischen Unternehmen¿6 2.2Die Pensionszusage als Form der betrieblichen Altersvorsorge7 2.2.1Allgemeines7 2.2.2Insolvenzsicherung8 2.2.2.1Insolvenzsicherung nach dem BetrAVG8 2.2.2.2Besonderheiten bei Mitunternehmern und beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern8 2.3Bilanzpolitik bei kleinen und mittelständischen Unternehmen9 3.Steuerrechtliche und handelsrechtliche Grundlagen von Pensionszusagen11 3.1Steuerliche Vorschriften und Bilanzierung in der Steuerbilanz11 3.1.1Bilanzierung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz11 3.1.1.1Ansatz in der Steuerbilanz11 3.1.1.2Bewertung in der Steuerbilanz12 3.1.2Steuerliche Auswirkungen beim Pensionsempfänger14 3.1.3Besonderheiten bei Gesellschaftern und nahe stehenden Personen15 3.2Handelsrechtliche Grundlagen17 3.2.1Ansatzvorschrift17 3.2.2Bewertung der Pensionsrückstellung17 3.2.3Verrechnungsgebot mit Deckungsvermögen18 3.2.4Bilanzierung der Pensionsverpflichtungen vor Anwendung des BilMoG19 3.2.5Übergangsreglungen des BilMoG19 4.Die Pensionszusage im Lebenszyklus eines Unternehmens20 4.1Steuerstundungseffekt im Bildungszeitraum20 4.1.1Entstehung des Steuerstundungseffekts20 4.1.2Berechnung des Steuerstundungseffekts am Beispielsfall21 4.2Auswirkungen von Unternehmensumstrukturierungen24 4.2.1Allgemeines24 4.2.2Die Pensionszusage bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen25 4.2.3Die Pensionszusage bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft26 4.3Die Pensionszusage in der Unternehmenskrise27 4.3.1Bilanzielle Auswirkungen einer Unternehmenskrise27 4.3.2Gehaltsreduzierung beim Gesellschafter-Geschäftsführer28 4.3.3Verzicht oder Teilverzicht auf die Versorgungsleistung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer30 4.3.3.1Allgemeines30 4.3.3.2Veranlassung des Verzichts im Gesellschaftsverhältnis verursacht30 4.3.3.3Betriebliche Veranlassung des Verzichts32 4.3.3.3.1Rechtslage bis 200532 4.3.3.3.2Rechtslage ab 200633 4.3.3.4Verzicht auf noch nicht erdiente Pensionsansprüche36 4.3.3.4.1Allgemeine Grundlagen36 4.3.3.4.2Auffassung der Finanzverwaltung37 4.3.3.4.3Ermittlung des Past Service39 4.3.3.4.4Steuerliche Folgen40 4.4Die Pensionszusage bei Verkauf oder Liquidation des Unternehmens41 4.4.1Verkauf des Unternehmens41 4.4.1.1Allgemeines41 4.4.1.2Übertragung der Verpflichtung auf externe Versorgungsträger42 4.4.1.2.1Möglichkeiten der Übertragung42 4.4.1.2.2Folgen bei der Übertragung auf einen Pensionsfonds43 4.4.1.3Erfüllung der Pensionsanwartschaft oder des Pensionsanspruchs durch Abfindung45 4.4.1.3.1Allgemeines45 4.4.1.3.2Betriebliche Veranlassung der Abfindung46 4.4.1.3.3Abfindung im Gesellschaftsverhältnis veranlasst48 4.4.1.4Verzicht oder Teilverzicht auf die Versorgungsleistungen50 4.4.1.5Modell der ¿Rentner¿-GmbH51 4.4.1.6Verkauf des Unternehmens im Rahmen eines Asset-Deals54 4.4.2Liquidation des Unternehmens56 4.4.2.1Motive für und Ablauf der Liquidation56 4.4.2.2Entpflichtung von der Pensionszusage nach dem BetrAVG57 4.4.2.3Besonderheiten beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer59 5.Fazit64 Literaturverzeichnis67 Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen69 Entscheidungsregister70 Verzeichnis sonstiger Quellen72Textprobe:Textprobe: Kapitel 4.2, Auswirkungen von Unternehmensumstrukturierungen: 4.2.1, Allgemeines: Bei der Gründung des Unternehmens wird u.a. entschieden, welche Rechtsform für das Unternehmen zweckmäßig ist. Dabei handelt es sich in der Regel um eine langfristige Entscheidung. Im Verlauf der Unternehmensentwicklung kann sich die Frage der geeigneten Rechtform erneut stellen, wenn sich wesentliche persönliche, wirtschaftliche oder rechtliche Umstände ändern. Motive zur Änderung der Rechtsform können bspw. sein: ¿ Änderungen in der Besteuerung bestimmter Rechtsformen. ¿ Umgehung der Offenlegungspflicht des Jahresabschlusses bei Kapitalgesellschaften nach 325 HGB. ¿ Unternehmenszusammenschlüsse. Bei KMU wird häufig aus haftungsrechtlichen Gründen die Rechtsform der GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) gewählt. Bei dieser haften die Gesellschafter nicht persönlich und für deren Gründung sind lediglich T¿ 25 Kapital aufzubringen. Soll nun eine GmbH in ein Personenunternehmen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) umgewandelt werden, stellt sich die Frage, wie mit einer Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer zu verfahren ist, wenn dieser nach Umwandlung selbst der Unternehmer ist oder eine Mitunternehmerstellung inne hat. 4.2.2, Die Pensionszusage bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen: Bei einer Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen wird der Alleingesellschafter der Kapitalgesellschaft zum Rechtsnachfolger der Kapitalgesellschaft. Die Pensionsrückstellung stellt dann beim Einzelunternehmer eine Verpflichtung gegenüber sich selbst dar. Somit besteht die Verpflichtung zivilrechtlich nicht mehr. Die Pensionsrückstellung ist daher beim Einzelunternehmen erfolgswirksam aufzulösen. Im Jahr der Umwandlung kann der Ertrag aus der Auflösung der Rückstellung in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden, welche in den drei Folgejahren zu mindestens je einem Drittel aufzulösen ist. Eine verdeckte Einlage liegt nicht vor, da der Gesellschafter der Gesellschaft keinen Vermögensvorteil zuwendet und auch keine Einlagen mehr in die Kapitalgesellschaft leisten kann. 4.2.3, Die Pensionszusage bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft: Bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gehen die Wirtschaftsgüter der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolger über. Die Bewertung der Wirtschaftsgüter beim übernehmenden Rechtsträger hat nach 4 Abs. 1 UmwStG (Umwandlungssteuergesetz) i.V.m. (in Verbindung mit) 3 UmwStG zu erfolgen. Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt der Wert nach 6a EStG. Besteht bei der übertragenden Kapitalgesellschaft eine Pensionszusage zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers und ist dieser an der übernehmenden Gesellschaft als Mitunternehmer beteiligt, führt dies nicht zum Erlöschen der Pensionsverpflichtung. Die Rückstellung ist von der übernehmenden Personengesellschaft fortzuführen. Da das Dienstverhältnis mit dem Arbeitgeber beendet ist, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer nun eine Mitunternehmerstellung inne hat, ist die Pensionsrückstellung mit dem Anwartschaftsbarwert nach 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG zu bewerten. Diese Auffassung vertritt auch die Finanzverwaltung. Da der Anwartschaftsbarwert regelmäßig geringer ist als der Teilwert nach 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG, resultiert aus der geänderten Bewertung eine Teilauflösung der Pensionsrückstellung. Der Ertrag aus der Teilauflösung der Rückstellung kann nach 6 Abs. 1 UmwStG in eine Rücklage eingestellt werden, die in den folgenden drei Jahren zu mindestens einem Drittel aufzulösen ist. Erwirbt der Mitunternehmer für seine Dienste in der Personengesellschaft weitere Pensionsanwartschaften, erhöh, Diplomica Verlag

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Stefan Wurz:
Die Pensionszusage als steuerliches und bilanzpolitisches Gestaltungsinstrument bei kleinen und mittelständischen Unternehmen - Erstausgabe

2011, ISBN: 9783842814349

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